前言
一、《WCO海关估价与转让定价指南》是21世纪国际组织合作的成果
税是国家或地方政府为实现国家职能及提供公共服务依法向个人或企业强制征收的货币或资源。它具有所得再分配，为公共服务提供财源以及作为国家经济政策手段等功能。税收是国家的重要职能，国家税收是通过税务机关征税实现的。税务机关有狭义和广义之分。狭义的税务机关即国内税务系统，包括国税系统、地方税系统等，它主要对国内的个人或企业主体及国内经济事项等进行征税。广义的税务机关除了国内税务系统外，还包括海关系统。海关是对进出口货物、出入境旅客和邮件等跨境活动进行监督和管理的国家机关，其中征收关税也是海关的主要职能之一。在此意义上，海关也是国家的税务机关，但通常所说的税务机关是指国内税务系统。
国内税务系统也好，海关也好，都根据税收法规或海关法规对相关个人或企业征税。在大多数国家里，二者本来是相互独立的系统，一般很少有交集。即使有交集，由于海关只涉及跨境经济活动，主要是国际贸易活动，因此只与国内税务系统中的涉外税收有一定关联。在第二次世界大战以后的国际和平环境下，国际经济活动逐渐活跃，关税和贸易总协定（General Agreement on Tariffs and Trade，GATT）及后来的世界贸易组织（World Trade Organization，WTO）促进了经济全球化，迎来了跨国公司的黄金时代。所谓跨国公司（multinational corporation）就是活动据点不限于一个国家并在多国开展经济活动的大型企业。它们从事的跨国经济活动有多种形态，除了负责协调其全球管理工作的母公司，还在其他不同的国家或地区开设子公司、分公司、工厂、办事处等，更合理地分配和利用全球资源、劳动力、服务，以达到成本最低化、抢占国际市场、利益最大化的经营目的。这样，跨国公司的母公司以及其分支机构在进行跨国经济活动时就必须要面对相关各国的税务系统和海关系统。它们进行的国际贸易，要向相关各国海关申报和交纳关税。它们之间生产和销售成本的跨国分摊、经营利益所得的跨国分配，以及跨国投资控股等，都要涉及各国税务机关。这就出现了海关与国内税务系统交集，可能发生竞合现象。
在一个国家内出现征税机关的平行竞合现象并不是一个容易解决的问题，它涉及各个国家的行政机制和法律制度，也与历史和传统相关。但是，随着经济全球化的进行，国际社会的合作取得越来越多的成果。通过国际组织这一平台，使国家间的共识达成协议形成一些国际标准，再通过订立国际协议或者国际组织指南等方式，让国家按照这些标准进行国内相关法律和制度的调整，减少国际商务障碍，促进国际贸易的发展。所以，国际组织起到了非常重要的作用，也为跨国公司从事国际商务面临的海关估价和转让定价的税务机关和法律制度的竞合问题的解决开辟了一条新的道路。世界海关组织（World Customs Organization，WCO）颁布的《WCO海关估价与转让定价指南》就是这样一个成果。
《WCO海关估价与转让定价指南》虽然是WCO颁布的文件，但其中的海关估价也涉及WTO的相关文件，而转让定价则涉及经济合作与发展组织（Organization for Economic Co-operation and Development，OECD）的相关文件。因此，《WCO海关估价与转让定价指南》实际上就是OECD、WCO及WTO等国际组织合作的成果。
二、《OECD跨国公司转让定价指南》
跨国公司母公司及其遍布若干国家或地区的分支机构，共同构成了跨国关联企业集群。如果企业不是跨国关联企业，它们之间的交易一般情况下就是正常交易，其交易的价格、成本和利润等都属于正常商业往来。跨国关联企业之间的经济活动也能是正常交易，但由于它们之间存在相互的投资、经营、资本、控股等关系，不可避免会出现非正常交易。这样的交易可能没有反映真实的成本、利润和价格，虽然一些情况是经营上所必需，但也不排除有税收对策以减轻税收负担的避税动机。这就是所谓的转让定价（transfer pricing）行为。在跨国企业进行转让定价时，一般是将其在高税收国家的企业向其低税收国家的关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定低价格，而其低税收国家的企业向其高税收国家关联企业销售货物、提供劳务、转让无形资产时制定高价格。这样，利润就从高税收国家转移到低税收国家，从而达到最大限度减轻其税收负担的目的。
从国家税务机关的角度看，跨国公司的转让定价行为，不仅造成了东道国税收的损失，而且对于其他非关联企业间的正常交易正常纳税的经济活动也是不公平的，违反了税收公平原则。所以，很多国家逐渐建立并完善了转让定价的税收制度和法律制度，对关联企业间进行的业务交易进行审核评估，根据审核评估的结果进行税收调整。评估的标准为是否符合独立交易原则，将评估企业间的交易与独立企业间的正常交易进行价格对比评估。如果不符合独立交易原则，在其各种交易和财产转移活动中出现了价格扭曲，则需要通过税收调整，还原其正常交易原貌，使其符合独立交易原则，防止跨国企业利用转让定价进行跨国避税。
美国于1917年颁布了转让定价法规。美国转让定价法规认为，不仅是关联企业，任何两个或两个以上的经营实体，无论是否具有关联企业的形式，只要实质上“受控制于”同一利益主体，即被视为有关联关系。这就是“实质重于形式”的原则。这一原则后来被很多发达国家采用。
1961年，美国、加拿大和西欧的18个国家成立了OECD，旨在促进成员国经济和社会发展，帮助成员国政府制定和协调有关政策。后来经过不断扩大，从当初的20个成员国扩大到了38个成员国，几乎囊括了所有发达国家，以及OECD认为达到了发达国家标准的国家，包括墨西哥、智利、哥伦比亚和哥斯达黎加等国。OECD并非一个像欧盟那样拥有超国家权限的实体，而是一个传统的政府间国际组织，不拥有高于成员国政府的权力，不能制定凌驾于成员国法律之上的法律规则。每年召开的OECD部长理事会就各种议题作出的决议，其性质也是建议性，并非立法性。但是，OECD在经济领域的各种政策建议却对各成员国的政策乃至法律有着重大影响，并且由于OECD成员国的影响力，而进一步影响其他非OECD国家。
OECD的宗旨是，实现成员国经济增长以对世界经济作出贡献、帮助发展中国家以及促进扩大多边贸易，下设竞争、投资、会计、税务、贸易等多个委员会。OECD机构有将近4000名职员，并且还拥有超过2000名专家，他们组成了号称世界最大的智库。依靠OECD的这些专家，OECD在经济政策分析、经济制度改革、税收、贸易和投资、环境与可持续发展、政府管理和治理、与非成员国合作等方面非常活跃。他们通过各种研讨活动酝酿形成的各种指南和建议，比较具有权威性，被OECD部长理事会采纳，便成为成员国制定和修订相关标准的指南和建议，甚至在某些场合这些指南和建议就类似于世界标准。各成员国通过参加这样的活动，在形成标准和建议的过程中作出自身的贡献，也获得调整和改善本国的经济、社会政策及制度的机会，不但使其更加合理化，还与其他OECD的标准和政策趋于一致，大大有利于OECD成员国相互之间经济活动的展开和政策与法律的协调，成功地减少了经济活动的法律障碍。
OECD致力于规范跨国公司经济活动，于1976年制定了《跨国公司行为准则》（OECD Guidelines for Multinational Enterprises）。它是在《OECD国际投资与跨国企业宣言》下的文件之一，缔约国承诺在全球范围内推广的企业责任文件。
与世界经济的发展及企业行动的变化相应，该行为准则于1979年、1984年、1991年、2000年、2011年、2023年经历了6次修改，最近40年大约每10年修改一次。除了OECD成员国，还有阿根廷、巴西、埃及、哈萨克斯坦等13个非成员国也加入了《OECD国际投资与跨国企业宣言》。这样的行为准则虽然没有直接的法律约束力，但其内容对于跨国企业而言并非可以无视的内容。2000年的修订中规定了各参加国需要设立官方的联络窗口（National Contact Point，NCP），并在后来历次修改中进一步强化了通过NCP解决问题的功能，保障其实际效果。每年的OECD要求各国的NCP召开线上会议，向OECD投资委员会报告活动内容。
跨国企业转让定价行为也成为OECD致力规范的一个重要领域。OECD税务委员会于1979年颁布了《跨国企业与税务机关转让定价指南》（Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations，以下简称 《转让定价指南》或OECD指南，英文简称OECD Guideline），规定了跨国企业转让定价行为的税务估价实行独立企业原则，确定了采取可比非受控价格法（Comparable Uncontrolled Price Method，CUP）、再销售价格法（Resale Price Method，RPM）、成本加成法（Cost Plus Method，CPM）、其他合理方法进行税务估价。1984年，OECD发表了第二份转让定价报告，对于转让定价中的相应调整问题以及相互统一程序、跨国银行的税收问题、中心机构的管理与劳务费用的分配等问题进行了细化。1995年，在经济全球化浪潮中，WTO成立，迎来了跨国公司全球活跃的新时代，OECD对《转让定价指南》进行了全面更新，将之前为适应国际商务交易的暴增、交易内容日益复杂、避免双重征税、采取更加公正的转让定价税制作出的内容修改全面纳入指南之中。这成为OECD成员国，以及加入该指南的非成员国等相互之间税法立法以及相关国际协定的重要依据，也是其他非加入国制定转让定价税法和税制以及相关国际协定的重要参考。2017年7月，OECD颁布了《转让定价指南》（2017年版）。这一版对2010年版进行了重大修改，采用了2015年最终报告的两项内容，对该指南第9章企业重组和第4章安全港有关内容进行了修订。这些修订主要是为了落实OECD与G20一同推进的税基侵蚀和利润转移（Base Erosion and Profit Shifting，BEPS）行动计划。2022年1月，OECD又颁布了《转让定价指南》（2022年版），根据在2017年版颁布后出现的《交易利润分割法的应用指南》《关于难以估值的无形资产税务管理应用指南》《金融交易转让定价指南》的相关内容进行了补充修订。
三、《WTO海关估价协定》与WCO
国际贸易的海关环节的关税征收及其估价方面有WTO和WCO两个国际组织平台。二者分工合作，形成一种特殊的协作关系。
WCO是各成员国在海关事务方面合作和协调的政府间国际组织，成立于1952年，当时名称为海关合作理事会（Customs Cooperation Council，CCC）。1994年WTO成立之际，作为与WTO高度合作的国际组织，海关合作理事会决定将其工作名称改为世界海关组织，而官方名称仍然为海关合作理事会，以保持之前以海关合作理事会名义制定的相关国际公约的连续性。
起初，海关合作理事会成员主要是欧洲国家。到20世纪60年代末，成员增加到58个，遍布五大洲，成为真正意义上的全球性海关国际组织。特别是长年游离于海关合作理事会之外的美国和加拿大分别于1970年和1971年加入海关合作理事会，使海关合作理事会成为世界各国海关领域唯一权威的政府间国际组织，同时海关合作理事会在海关合作和协调方面不断取得重大进展，使得海关国际合作成为现实，极大地促进了国际贸易的发展。
同样作为推进国际贸易的国际组织，WTO及其前身GATT致力于关税减让和拆减非关税壁垒的政策层面，而WCO则从海关手续和技术方面推进海关国际合作，实现通关便利化，从某种意义上说更注重执行和实施层面。为此，从海关合作理事会时期到WCO时期，各国缔结了大量的海关国际条约，涵盖了海关业务的主要方面，并通过WCO的各种机制，使各成员实现了海关的各种改革和协调。
在各成员海关制度的整体协调方面，1973年海关合作理事会制定了全面的、合理的、系统的《简化和协调各国海关制度公约》（International Convention on the Simplification and Harmonization of Customs Procedures，以下简称《京都公约》）。该公约由主约和30部附约两部分组成。主约是基本条款，每个附约涉及一项海关业务，其中有普遍实施的标准条款和建议实施的建议条款。缔约方必须至少接受一个附约，并把所接受的附约的原则规定转换成本国立法加以实施。这样，《京都公约》就成为各成员方海关立法和制度改革的共同目标和方向。中国于1988年加入《京都公约》，并接受部分附约。1999年，WCO通过了《关于简化和协调海关制度的国际公约修正议定书》（以下简称《经修正的京都公约》），并于2006年2月正式生效。中国也于2000年6月15日加入《经修正的京都公约》。
国际贸易必须要进出口通关，各国海关即代表国家对进出口通关实行管理和执行的职能部门。在WCO时期之前，海关合作理事会和GATT各行其是，独立推进各自的制度建设。海关合作理事会主要推进海关估价、商品编码和协调制度、暂准进口等方面的协调和合作，而更名为世界海关组织后，其很多职能则和WTO实行联动。为了与WTO制度进行协调，WCO需要建立一些制度，也要对一些制度进行一些重大的改变。
在商品归类及编码方面，海关合作理事会于1959年缔结《海关税则商品归类目录公约》（Convention on Nomenclature for the Classification of Goods in Customs Tariffs，1959年9月11日生效）。由于WTO并没有涉及这一领域，所以商品归类及编码就成为海关合作理事会及世界海关组织自我发展进化的部分。在多次对该公约进行修改的基础上，于1983年制定了《商品名称及编码协调制度国际公约》（International Convention for Harmonized Commodity Description and Coding System，HS Convention）。
在海关估价方面，海关合作理事会早在1950年就缔结了《海关商品估价公约》（Convention on the Valuation of Goods for Customs Purpose，1953年7月28日生效），规定了一个海关估价规则，即将进出口商品的“正常价格”（也叫作布鲁塞尔价格定义）作为海关完税价格依据。海关估价委员会作为该公约的技术委员会，负责指导各缔约方的海关估价，推行正常价格定义的落实。但WTO实行进出口商品的“成交价格”作为海关完税价格依据，并且要求所有成员方必须实施《关于实施1994年关税与贸易总协定第7条的协定》（Agreement on Implementation of Article Ⅶ of the General Agreement on Tariffs and Trade 1994，WTO Customs Valuation Agreement，以下简称《WTO海关估价协定》）。海关估价是一个技术性强的领域，WTO主要解决政策执行层面的问题，所以在海关估价等技术性问题上便寻求与其他专业性国际组织进行协作。在海关估价领域，WCO正是这样一个具有天然技术优势且职能上极具权威的国际组织。因此，WCO被纳入了WTO的某些专项协定的技术支持机制中。此外，除了《WTO海关估价协定》、《WTO原产地规则协议》和《WTO贸易便利化协议》也将WCO纳入了协定的技术支持机制中。
根据《WTO海关估价协定》附件二，在WCO内成立海关估价技术委员会（Technical Committee on Customs Valuation，TCCV），其主要职责是审理各缔约方在海关估价制度的日常管理中产生的具体技术问题，并以提出的事实为依据，就合适的解决办法提供咨询意见。由于TCCV在海关估价专业技术问题上的咨询意见的权威性，为了工作上的便利，根据《WTO海关估价协定》附件二第10条，TCCV也将工作地点设在WCO秘书处所在地布鲁塞尔。该附件第23条规定，TCCV要向WTO海关估价委员会报告工作，这是由前者是后者的技术服务机构决定的。该附件同时也规定前者还要向WCO会议报告工作，这则是因为WCO是TCCV上级业务指导机构。
四、《WCO海关估价与转让定价指南》的意义
《WCO海关估价与转让定价指南》是第一部解决转让定价与海关估价两种税务估价竞合的国际文件。它的出台具有以下几点重大意义。
第一，它对于海关估价和转让定价的实务意义。对于同样的进口货物，同样的交易，其价格作为所得税和关税核定基准，是企业必须要面对的。在进口环节中，海关会对进口货物进行海关估价，关税税率通常从价计算。同样的，在确定所得税时，也需要确定进口商品的价格。确定应税收入所必需的许多要素（如销售价格、销售成本、存货成本等）也都是根据商品价格计算的。因此，估价构成了所得税法的一个主要领域。
在这里，关税和国内税收制度中有关估价的概念存在重叠。并且，海关和国内税务机关对这样的同样进口货物和同样的交易进行估价的依据、基础和逻辑各不相同，势必造成估价的结论也有所不同。根据《WTO海关估价协定》，成交价格是计算进口关税和国内税收应税价格的出发点。成交价格法是海关估价的首选方法，海关应尽可能地接受买卖双方之间的成交价格。然而，关联方之间约定的交易存在一个特殊问题，即它们的商业和财务关系可能不会直接受到外部市场力量的影响。关联企业可以操纵其利润和价格，以确保其交易获得最优惠的税收和海关待遇。当关联方转让定价不反映市场力量时，进口国的国内税收和关税收入可能会被扭曲，海关和税务机关会将关联交易的进口商（纳税人）拉向相反的方向。税务机关通常希望低进口价格以确保最大税收收入，海关则希望高完税价格以确保最大的关税收入，这样就出现了作为不同的国家税务机关在履行职能时的业绩背反现象。并且，海关估价一般是在进口贸易通关时进行，并得出结论，而转让定价调整是在财务结算年度结束的时候进行，这种时间上的差异可能会产生一系列复杂问题，如转让定价调整的结果是否会溯及海关估价的结果，多征收或少征收的关税是否应该退还或追缴等。这样的状态对占全球贸易量60%以上的跨国公司开展业务造成了极大的困惑，变相导致了跨国公司交易成本和风险的上升，成为国际贸易的一种障碍。而对于海关或国内税务机关，也会面临被起诉的风险。
因此，为减少海关和税务机关对同一关联交易进行双重审查，防止海关和税务机关在确定成交价格时采用不一致的方法，需要对两机关的两套估价体系进行协调，不仅对海关和国内税务机关有必要，对作为纳税人的跨国公司等企业，也可以避免被夹在中间左右为难，甚至陷入巨大的违反海关法和税法的法律风险。《WCO海关估价与转让定价指南》的发布大大降低了这样的风险。
第二，它对于各国的海关估价与转让定价具有立法意义。《WCO海关估价与转让定价指南》虽然不具有法律约束力，但它没有国家博弈的政治背景，主要是为了解决实务中遇到的问题，因此更能为各国所接受。各国可以通过该指南的指引进行海关法和税法的修改和调整。该指南并不要求各国不折不扣比照指南立法，因为它并非国际条约。各国可以对指南的内容进行取舍，采取适合本国的方式进行立法。但无论如何，该指南的应用不仅促使各国相关法律和制度趋于接近，而且也为解决两种估价方法导致的结果差异以及进行制度统合提供了标准。
第三，它对于海关估价和转让定价的法律研究具有学术意义。海关估价是海关法领域，而海关法既是行政法的一个分支，也是国际经济法乃至国际海关法的分支。海关估价相关基本国际经济法条约就是《WTO海关估价协定》，它是WTO法律体系的组成部分。而WCO则是国际经济法中国际海关法领域的一个活跃的权威性专业国际组织，主持制定和管理很多国际海关条约。WCO和WTO在海关估价方面的协作关系在国际组织法领域中也是一个独特的存在。关于转让定价的法律则属于税法领域，与海关估价相关的转让定价法律规定则是国际税法的领域。海关估价的法律和转让定价的法律各自在WTO法研究和国际税法研究中都有很多进展，但二者相结合的研究目前在国内还几乎是一个空白。因此，本书作为《WCO海关估价与转让定价指南》的评析，对于推动国际经济法、国际海关法、WTO法、税法、国际税法、国际组织法等学科领域的研究是有学术意义的。本书也是一本应用书，各种案例及实务分析对于海关法的司法实践和国际税法实践也具有实用价值。
購物車/收銀台(0) | 在線留言板
| 付款方式
| 運費計算
| 聯絡我們
| 幫助中心 |
加入書簽
HOME
新書上架
